Jak rozliczać koszty używania samochodu zastępczego w firmie

Najczęściej samochód zastępczy udostępniany jest podatnikowi nieodpłatnie, w ramach wykupionego przez niego ubezpieczenia autocasco (AC), względnie na koszt ubezpieczyciela sprawcy kolizji w ramach obowiązkowego ubezpieczenia OC albo na podstawie umowy z firmą leasingową. Zdarza się również, że takie pojazdy oferują firmy świadczące usługi w zakresie autonapraw, na czas ich realizacji.

W związku z używaniem tego rodzaju samochodów przedsiębiorcy, którzy je otrzymali do dyspozycji, ponoszą różnego rodzaju wydatki związane z ich eksploatacją, np. tytułem zapłaty za paliwo, parkowanie, mycie, opłaty za przejazdy autostradami itp. W większości przypadków są to więc takie same koszty eksploatacyjne, jakie muszą ponosić w związku z używaniem własnych samochodów.

Pojawia się więc pytanie, jak je rozliczać do celów podatkowych, w tym także pod kątem kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Należy zatem podkreślić, że obowiązujące w tym zakresie przepisy nie zawierają szczególnych regulacji, które normowałyby zasady rozliczania wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców z tytułu używania samochodów zastępczych.

Będą więc one dla przedsiębiorcy tego rodzaju kosztem, pod warunkiem że potrafi on wykazać związek między ich poniesieniem a uzyskanymi przez niego przychodami, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Ponadto wydatek nie może znajdować się w ustawowym katalogu tzw. kosztów niepotrącalnych, które z woli ustawodawcy nie mogą pomniejszać przychodów podatnika. Istotne jest także odpowiednie jego udokumentowanie.

Nie oznacza to jednak, że przy spełnieniu wskazanych wcześniej warunków przedsiębiorca korzystający z samochodu zastępczego w każdym przypadku będzie mógł potrącać te wydatki w kosztach w pełnej wysokości. Ustawodawca przewidział bowiem w tym zakresie pewne ograniczenia, które dotyczą ogólnie samochodów osobowych używanych w firmach (a więc nie tylko aut zastępczych).

Polegają one na wyłączeniu z kosztów podatkowych 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Oznacza to, że jeśli podatnik wykorzystuje auto osobowe również do celów innych niż tego rodzaju działalność – to wolno mu zaliczyć do kosztów podatkowych tylko 75% wydatków związanych z jego eksploatacją. Powyższe ograniczenia wynikają z treści art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT).

Reasumując, rozliczanie w kosztach wydatków eksploatacyjnych w związku z używaniem samochodu zastępczego odbywa się na ogólnych zasadach, wynikających z przepisów o podatku dochodowym, z uwzględnieniem ograniczeń dotyczących samochodów osobowych (tj. pojazdów samochodowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą). Podatnik przy dokonywaniu takiej kwalifikacji musi zatem brać pod uwagę:

- rodzaj samochodu oraz

- zakres, w jakim wykorzystuje go do prowadzonej działalności gospodarczej.

W razie nieprowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 23 ust. 5f ustawy o PIT i art. 16 ust. 5f ustawy o CIT). Będzie to skutkować koniecznością limitowania związanych z tym samochodem wydatków. Nie dotyczy to jednak podatników, którzy zgodnie z przepisami o VAT nie są zobligowani do prowadzenia takiej ewidencji, ponieważ np. są podmiotowo zwolnieni z VAT.

W przypadku takich podatników – korzystających z samochodu osobowego wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej – brak takiej ewidencji nie stoi na przeszkodzie potrącaniu całości dotyczących go wydatków (tj. 100% kwoty brutto) w kosztach podatkowych.

Potwierdzały to organy podatkowe, w tym m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 2 stycznia 2020 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.569.2019.1.DJD) i z 25 marca 2021 r. (nr 0115-KDIT3.4011.725.2020.2.MK).

Nie należą także do rzadkości sytuacje, gdy przedsiębiorcy, którzy oddali swoje auta do naprawy, z różnych względów wynajmują samochody zastępcze we własnym zakresie i na własny koszt. Zgodnie z przepisami o podatku dochodowym również opłaty poniesione z tego tytułu podatnikom co do zasady wolno jest uwzględniać w rachunku podatkowym – oczywiście pod warunkiem że w konkretnym przypadku są spełnione warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających m.in. z umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Przy czym wymaga podkreślenia, że wartość tę ustala się podstawie zawartej umowy, np. najmu. Jeśli jednak jest to najem krótkoterminowy (tj. poniżej 6 miesięcy) – a tak jest najczęściej w przypadku korzystania z pojazdów zastępczych – wówczas zgodnie z art. 23 ust. 5d ustawy o PIT (art. 16 ust. 5d ustawy o CIT) przyjmuje się wartość pojazdu ustaloną do celów ubezpieczenia.

Może się też zdarzyć, że na czas oddania firmowego samochodu do naprawy przedsiębiorca wynajmie odpłatnie auto zastępcze, będąc w danym okresie zobowiązanym do uiszczenia opłat zarówno z tytułu wspomnianego najmu, jak i czynszu leasingowego (jeśli pierwszy ze wspomnianych pojazdów jest użytkowany na podstawie umowy leasingu).

W takim przypadku powstaje pytanie, czy przedstawiona okoliczność wpływa na podatkową kwalifikację ponoszonych przez niego wydatków. Należy uznać, że jeśli wskazany podmiot będzie w stanie wykazać ich celowość, to wolno mu będzie rozliczyć w kosztach podatkowych obydwie te opłaty.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT) wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są koszty powypadkowych remontów samochodów, jeżeli samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Zatem takim kosztem wspomniane wydatki mogą być tylko wtedy, gdy pojazd miał wykupione ubezpieczenie AC (autocasco).

Co prawda w wielu przypadkach wynajęcie samochodu zastępczego jest związane z oddaniem do remontu auta firmowego po wypadku – jednak nie oznacza to, że koszty najmu pierwszego z tych pojazdów są objęte wspomnianym przepisem. Odpłatnej usługi wynajmu samochodu nie należy bowiem stricte utożsamiać z powypadkowym remontem auta.

Chodzi tutaj o dwa różne pojazdy i dwie odrębne (choć niewątpliwie w pewien sposób powiązane ze sobą) usługi. Wydatki związane ze wspomnianym najmem nie są więc „kosztami powypadkowymi remontów samochodów”, w związku z czym nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie powołanej regulacji.

W przypadku korzystania przez podatnika z auta zastępczego pojawia się także pytanie, czy powyższa okoliczność skutkuje u niego powstaniem przychodów z działalności gospodarczej. Odpowiedź na nie jest prosta, jeśli wspomniany podmiot płaci za możliwość używania takiego samochodu. Oczywiście w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze nieodpłatnym, a tym samym brak jest podstaw do jego opodatkowania na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Jak jednak postąpić, w sytuacji gdy np. warsztat udostępniający takie auto na podstawie umowy serwisowej nie wymaga uiszczenia z tego tytułu stosownej zapłaty?

W piśmiennictwie podatkowym dominuje pogląd, że również w takiej sytuacji nie występuje nieodpłatność świadczeń w rozumieniu powołanych wcześniej przepisów, która mogłaby skutkować koniecznością ich opodatkowania. Należy bowiem podkreślić, że możliwość używania samochodu zastępczego np. w związku z przekazaniem własnego auta do naprawy (serwisu) jest związana z tą usługą i na ogół nie jest zindywidualizowana, lecz oferowana ogółowi klientów świadczącego ją podmiotu.

Jeśli na dodatek wspomniana usługa serwisowa (naprawcza) jest świadczona odpłatnie, to tym bardziej nie można mówić, że podatnik otrzymał świadczenie pod tytułem darmym. Tak samo będzie w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie auta zastępczego jest wynikiem wcześniejszych zobowiązań przekazującego względem podatnika, np. przyjętych w ramach transakcji sprzedaży samochodu.

Podobne wnioski nasuwają się z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe, które w takich przypadkach na ogół zajmowały korzystne dla podatników stanowisko.

Fiskus może natomiast kwestionować brak ustalenia przychodów z omawianego tytułu, w sytuacji gdy podatnik otrzymał do dyspozycji samochód zastępczy, pomimo tego że nie przewidywała tego zawarta z drugą stroną (np. sprzedawcą, warsztatem naprawczym, serwisantem) umowa. Wówczas bowiem będziemy mieć do czynienia z jednostronnym świadczeniem na rzecz podatnika.

Podatnicy korzystający z samochodów zastępczych mogą stanąć również przed dylematami dotyczącymi rozliczania związanych z nimi wydatków pod kątem przepisów o VAT. Należy zatem podkreślić, że jeśli chodzi o ich koszty eksploatacji (np. zakup paliwa, mycie, przejazdy płatnymi drogami itp.), rozliczenia te będą się odbywać na analogicznych zasadach jak w przypadku pojazdów będących własnością przedsiębiorcy.

To samo dotyczy kosztów wynajęcia takich pojazdów. Oznacza to, że w przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi – zakres dopuszczalnych odliczeń VAT będzie zależeć przede wszystkim od sposobu ich wykorzystywania.

Potwierdzały to również organy podatkowe, w tym m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2020 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.4.2020.1.AM). W takim przypadku pozostałą część podatku, w kwocie niepodlegającej odliczeniu (tj. 50%), podatnikowi wolno będzie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT).

W tym miejscu należy podkreślić, że taki sposób rozliczeń wydatków związanych z eksploatacją auta zastępczego będzie obowiązywać niezależnie od tego, w jakiej wysokości podatnik odliczał VAT w związku z używaniem pojazdu, który to auto czasowo zastępuje.

Natomiast odliczenie 100% VAT jest możliwe (przy spełnieniu określonych przepisami wymogów, do których należy m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu) – w odniesieniu do aut osobowych wykorzystywanych wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych).

Uprawnienie do odliczania 100% VAT przysługuje także od wydatków na tzw. pojazdy specjalne, nawet jeśli ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Chodzi o takie pojazdy, których konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do tych celów jest nieistotne (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

To samo dotyczy pojazdów konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o VAT).

Jeśli chodzi o ujmowanie zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR), to wydatki eksploatacyjne związane z używaniem samochodów zastępczych, a także ponoszone z tytułu ich odpłatnego najmu – ujmuje się w kolumnie 13 księgi („Pozostałe wydatki”). Jak bowiem wynika z objaśnień do PKPiR, kolumna ta jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12, tj. wydatkami na zakup towarów handlowych i materiałów, kosztami ubocznymi zakupu i wynagrodzeniami), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku czynnego podatnika VAT wydatki te zostaną ujęte w KPIR w kwocie netto określonej na otrzymanej przez niego fakturze, natomiast przedsiębiorcy niebędący podatnikami VAT będą je rozliczać w kwotach brutto.

Również w przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe zdarzenia związane z korzystaniem z samochodów zastępczych powinny być prawidłowo ewidencjonowane w tych księgach do celów bilansowych.

Poniesione z tego tytułu koszty ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów źródłowych, a więc przede wszystkim faktur VAT.

Przykładowo faktura dokumentująca poniesienie wydatków na wynajęcie samochodu zastępczego może być ujęta w księgach rachunkowych jednostki następującymi zapisami:

Wn „Usługi obce” – wartość netto,

Wn „VAT naliczony” – kwota VAT,

Ma „Pozostałe rozrachunki” – wartość brutto.